09 Ago ¿Es posible la aplicación de deducciones no consignadas en el ejercicio en que se generaron?

Mediante un cambio de criterio, la DGT entiende que no es posible rectificar la autoliquidación del IS de un ejercicio no prescrito solicitada para incluir una deducción generada en un ejercicio prescrito que no fue consignada por el obligado tributario en la autoliquidación de dicho ejercicio prescrito.

Deducciones no consignadas en la autoliquidación

Dos entidades desean aplicar deducciones para incentivar la realización de actividades que no habían consignado en su autoliquidación del IS en el ejercicio en que se generaron, por lo que preguntan a la DGT si es posible. En un caso se trata de la deducción por creación de empleo para personas con discapacidad del ejercicio 2018 y en otro de la deducción por innovación tecnológica de los ejercicios 2010 a 2015.

La DGT comienza exponiendo la reciente doctrina del TEAC que establece la imposibilidad de aplicar deducciones para evitar la doble imposición internacional generadas y no consignadas en ejercicios prescritos, solicitando la rectificación de la autoliquidación de un ejercicio no prescrito. Según la misma, para aplicar la deducción por doble imposición internacional es necesario la consignación de su importe en la declaración tributaria del IS del ejercicio en que se generó, a través de cualquiera de las siguientes alternativas: autoliquidación, rectificación posterior en plazo o liquidación administrativa (TEAC 23-3-22RG 514/20; 23-3-22RG 4379/18).

Después recuerda que la doctrina reiterada del TEAC vincula a la Administración tributaria del Estado (LGT art.239.8), de la cual forma parte la propia DGT. Como considera que la doctrina sobre las deducciones por doble imposición internacional resulta de aplicación, igualmente, a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad y a la deducción por innovación tecnológica, entiende que las deducciones a que tenga derecho el contribuyente deben estar consignadas en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se generaron, debiendo, en caso contrario, instar la rectificación de dicha autoliquidación, en el plazo legalmente previsto en la LGT y su normativa de desarrollo.

Por tanto, en los casos planteados, considera que la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad sí es aplicable, mientras que las deducciones por innovación tecnológica no parece que puedan aplicarse, dado que los ejercicios en que se generaron en principio son periodos impositivos prescritos.

Nota: Las resoluciones del TEAC se basan en una sentencia del Tribunal Supremo referida a la compensación de bases imponibles negativas (TS 22-7-21, EDJ 643611), al considerar que el fondo del asunto es el mismo.

Aplicación provisional y definitiva de deducciones

La deducción practicada por el contribuyente en el momento de realizar la declaración del impuesto tiene carácter provisional. La firmeza no se adquiere hasta el momento en que la liquidación se convierta, en definitiva, bien por el transcurso del tiempo (prescripción), bien por la comprobación por la Inspección de los Tributos.

a) Ampliación de deducciones por la Inspección

Como resultado de una comprobación inspectora la cuota íntegra ajustada positiva del impuesto declarada al realizar la autoliquidación de un ejercicio puede incrementarse. En este caso, en la medida que el coeficiente límite gira sobre dicha cuota, también se incrementa el máximo potencial de la deducción por ciertas inversiones. En consecuencia, si existieran saldos de deducción pendientes, el contribuyente puede solicitar de la Inspección su aplicación con los nuevos parámetros, lo que implica un nuevo cálculo de las deducciones practicadas en ejercicios posteriores, debiéndose realizar las modificaciones oportunas. En definitiva, el límite de la deducción por inversiones debe calcularse sobre la cuota íntegra ajustada positiva o minorada definitiva derivada de la comprobación inspectora y no sobre la autoliquidada por el contribuyente (TSJ Madrid 22-6-10, EDJ 155966).

Si en el transcurso de una comprobación se pone de manifiesto que el contribuyente, en el ejercicio inspeccionado, pudo haber disfrutado de un beneficio fiscal que no aplicó, por desconocimiento u otra razón, la Inspección debe tener en cuenta dicho beneficio ya que, de no hacerlo así, la regularización tributaria no sería completa (TEAC 21-2-96).

b) Errores de hecho y de Derecho en la aplicación de deducciones

Cuando el contribuyente haya practicado en la autoliquidación del IS una deducción por un importe inferior al que realmente corresponde, bien porque incurrió en un error de hecho o bien de Derecho al no interpretar correctamente la normativa vigente, dentro del período de prescripción puede solicitar la devolución de ingresos indebidos, siempre que el exceso de deducción que se pretende aplicar no haya sido deducido en los ejercicios siguientes (TEAR Cataluña 7-5-97).

Rectificación de autoliquidaciones

Si un obligado tributario detecta un error en una autoliquidación, la forma de modificarla depende del resultado de la propia modificación y de si el error ha causado un perjuicio al propio obligado o a la Administración.

Perjuicio para el obligado. En el caso de que el error cometido perjudique los intereses del propio obligado tributario (es decir, que lo que se solicite sea un menor ingreso o una mayor devolución), el procedimiento que debe iniciar es el de rectificación de autoliquidación (LGT art.120.3). Este error supondrá un ingreso originariamente indebido, con derecho a su devolución y a los intereses de demora devengados desde que se realizó el ingreso (LGT art.32).

Si, por el contrario, la rectificación conlleva un mayor importe a ingresar o una menor devolución a la solicitada (es decir, el error perjudica a Hacienda), lo que procede presentar es una autoliquidación complementaria (LGT art.122.2).

Inicio del procedimiento

Solo por el interesado

Supuestos. El procedimiento únicamente puede ser iniciado por el propio interesado, cuando considere que la autoliquidación perjudica sus intereses legítimos (LGT art.120.3). Por tanto, los supuestos de rectificación son muy amplios (un error de cálculo, un error de interpretación de una norma…). Por ejemplo: cuando se declara indebidamente una renta exenta, se olvida deducir algún gasto deducible, o cuando se omite una deducción o una bonificación.

La Administración no puede aprovechar este procedimiento para proponer una liquidación con resultado a ingresar (AN 26-12-2019).

Solicitud. Para iniciar este procedimiento, se debe presentar una solicitud ante el órgano de gestión, identificando la autoliquidación que se pretende rectificar, explicando en qué ha consistido el error y cuál es el importe resultante tras su corrección, así como el medio elegido para que se proceda a la devolución. Además, deberán acompañarse los documentos que acrediten el error padecido y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado (RGIT art.126.4 y 126.5).

La Administración suele denegar las solicitudes cuando considera que el error cometido ha consistido en dejar de aplicar una opción (LGT art. 119.3).

Supuestos en los que no procede

Inspección. El procedimiento no puede iniciarse si ya se ha girado una liquidación definitiva (por ejemplo, como consecuencia de una inspección (RGIT, art. 126.2)). Tampoco podrá iniciarse si se está tramitando una inspección cuyo objeto abarca la autoliquidación en cuestión. Eso sí: en este caso el obligado podrá aportar en dicho procedimiento todos los documentos que considere oportunos y cuya toma en consideración -o no- deberá ser objeto de respuesta motivada por parte de la Inspección (TS 1-4-19).

Liquidación provisional. Si la Administración hubiese dictado una liquidación provisional, podrá iniciarse este procedimiento únicamente si esta se hubiese practicado por motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario (RGIT art.126.3).

Prescripción. Tampoco podrá iniciarse en el caso de que haya transcurrido el plazo de prescripción (RGIT art.126; LGT art.66.d). Recuerde que la propia solicitud de rectificación puede interrumpir el cómputo de dicho plazo (ello sucederá cuando la rectificación suponga una nueva cuantificación de la obligación tributaria (TS 17-2-17; TEAC 9-7-12).

Tramitación y terminación

Tramitación

Alegaciones. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación:

• Antes de adoptar la resolución (y en caso de que esta vaya a ser denegatoria o que la devolución no coincida con la solicitada), Hacienda notificará una propuesta de resolución y concederá 15 días para la presentación de alegaciones (RGIT art.127.4 y 128.1).
• Si la Administración acepta directamente la rectificación, se notifica sin más trámite la liquidación que se practique, en la que se incluye la corrección del error planteado.

Terminación

Resolución. El procedimiento de rectificación termina con una resolución en la que se acuerda o se deniega la rectificación solicitada. En caso de que se acuerde no rectificar la liquidación –o que la rectificación sea distinta a la solicitada–, el interesado podrá interponer el correspondiente recurso de reposición o directamente una reclamación económico-administrativa. Posteriormente, la Administración Tributaria ya no podrá efectuar una nueva liquidación que afecte al objeto de la rectificación, salvo que se descubran hechos o circunstancias sobrevenidas.

En este sentido, no se consideran nuevos –y, por lo tanto, no permiten volver a liquidar– los hechos y circunstancias descubiertos por la Administración en un nuevo procedimiento (por haber indagado más profundamente, por ejemplo) (TEAC 1-6-20).

Intereses. Finalmente, cuando, como consecuencia de la rectificación de la autoliquidación, se reconozca el derecho a obtener una devolución, la Administración determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida (RGIT art.128.2).

Los intereses se devengarán desde la fecha del ingreso indebido (cuando se presentó la autoliquidación) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución (LGT art.32.2).

Utilidad de este procedimiento

Normativa contraria a la Constitución

Utilización. El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones resulta una herramienta muy útil para que los contribuyentes puedan recuperar el importe indebidamente ingresado en los casos en que se declara por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que una norma tributaria interna es contraria a la normativa comunitaria, o bien cuando es el Tribunal Constitucional el que declara que una norma tributaria es contraria a la Constitución:

• En aquellos casos en que se hayan presentado autoliquidaciones afectadas por esos pronunciamientos, el interesado puede instar la rectificación de la autoliquidación basándose en estas sentencias (LGT art.221.4).
• Ahora bien, no podrá instarse este procedimiento, aun en aplicación de las normas afectadas por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cuando se deriven de liquidaciones administrativas que hayan ganado firmeza, o bien cuando haya prescrito la posibilidad de solicitar la devolución (TEAC 31-3-13).

Interpretación. Finalmente, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones puede utilizarse en algunos supuestos en los que no se tenga clara la interpretación de una norma tributaria por parte de Hacienda y no se quiera incurrir en riesgo de sanción. En estos casos puede actuarse de la siguiente forma:

• Presentar la autoliquidación siguiendo el criterio más conservador (por ejemplo, si la duda se plantea sobre si se puede o no aplicar un determinado beneficio fiscal en un caso concreto, no aplicándolo).
• Una vez presentada la autoliquidación, puede instarse su rectificación alegando la procedencia de dicho beneficio. De este modo el contribuyente habrá evitado ser sancionado si finalmente se impone la interpretación más perjudicial a sus intereses (lo máximo que pasará es que le denegarán la rectificación solicitada).

En cambio, si durante ese tiempo se dicta una consulta o una sentencia que crea jurisprudencia favorable a la interpretación del contribuyente, Hacienda accederá a rectificar la autoliquidación y a devolver la cantidad ingresada en exceso.

Este procedimiento se utiliza en caso de errores que perjudican al contribuyente. También puede utilizarse si se tienen dudas sobre algún incentivo, presentando la autoliquidación según un criterio conservador y solicitando después su rectificación.